Учет пенсионных программ с установленными взносами согласно МСФО

Одним из видов вознаграждений, об учете которых говорится в IAS 19, являются вознаграждения по окончании трудовой деятельности. К ним в том числе относятся выплаты по пенсионным планам. Бывают пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Проанализируем, чем отличаются одни от других и как учитывать выплаты в том и другом случае.
Пенсионный план: понятие и классификация

Пенсионный план — это программа пенсионного обеспечения, устанавливающая правила осуществления пенсионных выплат и способы их финансирования. Она разрабатывается работодателем или группой работодателей для обеспечения работников, увольняемых по достижении ими пенсионного возраста.
Работодатели учреждают пенсионный фонд и перечисляют на его счета определенную часть балансовой прибыли на пенсионное обеспечение работников. При этом компания-работодатель является вкладчиком, а работник — участником этого фонда. Распорядителем активов пенсионного фонда является банк, в котором организация открыла пенсионную программу (план).
В соответствии с IAS 19 существуют совместно учрежденные и совместно управляемые планы.
Совместно учрежденные планы — это планы, учредителями которых являются несколько юридических или физических лиц (п. 32 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н).
Совместно управляемый план — это простая совокупность отдельных планов различных работодателей. Они объединяются для того, чтобы работодатели могли объединить свои активы для инвестирования и уменьшить затраты на управление инвестициями и администрирование. Но при этом требования различных работодателей разделены для раздельной выплаты вознаграждений своим работникам (п. 38 IAS 19). Это могут быть планы, взятые как из одного пенсионного фонда, так и из разных, и объединенные для совместного управления определенной группой компаний.
В зависимости от экономического содержания пенсионные планы делятся (п. 27 IAS 19):

на планы с установленными взносами;
планы с установленными выплатами.

План с установленными выплатами
План с установленными выплатами — это программа выплат работникам по окончании их трудовой деятельности, при которой обязательство предприятия заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера (п. 30 IAS 19). Другими словами, этот план предусматривает гарантированный работодателем размер пенсии.
Пенсионные выплаты, осуществляемые в рамках этой программы, зависят от средней зарплаты работника в течение всей его карьеры и размера заработной платы перед выходом на пенсию, поскольку исходя из суммы последней зарплаты определяется «пенсионная доля».
Учет пенсионных планов с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства и расходов требуются актуарные допущения и существует возможность возникновения актуарных прибылей и убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку расчет по ним может производиться через много лет по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги (п. 55 IAS 19).
Актуарные допущения — это оценка демографических, финансовых и других факторов, определяющих окончательный объем затрат на обеспечение выплат по окончании трудовой деятельности (п. 76 IAS 19).
Актуарные прибыли и убытки — это финансовый результат изменений активов и долгосрочных обязательств в течение отчетного периода. Они представляют собой отклонение фактического результата от зафиксированного ранее как ожидаемого (то есть расчетного, произведенного актуарием). Допустим, доходность активов пенсионного плана прогнозировалась на уровне 13%, а фактически, по результатам годового отчета, составила 15%. Актуарная прибыль по активам пенсионного плана составит 2%.
Актуарные расчеты — это система вычислений, позволяющая на базе актуарных допущений определить оптимальный размер взносов в пенсионный план и выплат пенсионерам, а также провести оценку активов и обязательств пенсионного плана на текущий момент для определения актуарных прибылей и/или убытков (п. 59 IAS 19).
Учет пенсионных планов с установленными выплатами
Последовательность отражения в учете пенсионного плана с установленными выплатами приведена в п. 57 IAS 19.
1. Определить дефицит или профицит. Этот процесс включает следующее:
— использование метода актуарных расчетов, метода прогнозируемой условной единицы для надежной оценки суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах. Для этого предприятие должно определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды, и произвести оценку (сделать актуарные допущения) в отношении демографических переменных (таких как текучесть персонала и смертность) и финансовых переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затраты на медицинское обслуживание), которые будут влиять на затраты на выплату вознаграждений;
— дисконтирование этих выплат с целью определения приведенной стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами и стоимости услуг текущего периода;
— вычет справедливой стоимости любых активов плана из приведенной стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами.
2. Определить сумму чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами как суммы дефицита или профицита, с учетом корректировок любого влияния ограничения суммы чистого актива плана с установленными выплатами до предельной величины актива.

3. Рассчитать суммы, которые должны быть признаны в составе прибыли или убытка:
— стоимость услуг, оказанных в текущем периоде;
— стоимость любых услуг, оказанных в предыдущих периодах, и выручка или убыток, возникающий при их оплате;
— чистую величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами.
4. Определить сумму переоценки чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами, которые должны быть признаны в составе совокупного дохода, включая:
— актуарную прибыль и убытки;
— доход на активы плана, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами;
— любое изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами.
Планы с установленными взносами
По пенсионным планам с установленными взносами юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство предприятия ограничивается суммой, которую оно согласно внести в фонд.
Полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов, которые предприятие внесло в план вознаграждений по окончании трудовой деятельности или уплатило страховой компании, в совокупности с доходом от инвестиции средств, полученных в качестве взносов.
Предприятие в данном случае никаких рисков не несет. Оно не обязано покрывать дефицит средств, который может образоваться к дате выхода работника на пенсию. Актуарный риск (риск того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (риск того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника (п. 28 IAS 19).
Обязательства компании за каждый месяц отражаются в размере взносов за тот же месяц. Взносы в пенсионный фонд, осуществляемые в рамках плана с установленными взносами, относятся на расходы (себестоимость активов или текущие расходы отчетного периода) по мере возникновения обязательств по уплате очередного взноса, то есть обязательства по уплате очередного взноса возникают по мере признания расходов на оплату труда.
Расчет актуарных допущений по обязательствам, возникающим в рамках плана с установленными взносами, не требуется, потому что никаких актуарных прибылей или убытков не возникает (п. 50 IAS 19).

Значение стандарта для РФ

Международные стандарты в РФ с 2010 года получили официальное признание (ст. 3 закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ), и теперь их правила (при условии того, что конкретный стандарт признан и опубликован в РФ) применимы в нашей стране на законодательном уровне (постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107).
Первый вариант МСФО 26 был введен в РФ в действие приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н. С 09.02.2016 его сменил текст, ставший приложением к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Стандарт рассматривает вопросы формирования пенсионных накоплений, включая в круг связанных с ними лиц всех участников этого процесса: работодателя, работника и организацию, получающую, сохраняющую и инвестирующую полученные средства пенсионных сбережений (актуария). В рамках существующих пенсионных программ не имеет значения, какая из организаций является получателем этих средств: специально созданный фонд или страховая компания. Но важно наличие целевого назначения их: это должны быть средства, предназначенные именно для систематического формирования пенсии по определенной пенсионной программе.

Виды программ пенсионных платежей

МСФО 26 выделяет 2 возможных вида пенсионных программ:

С установленными взносами, когда размер платежей определяет либо работодатель, либо работник (или обе эти стороны). Работник пользуется правом контроля за поступлением средств в организацию, формирующую пенсионные накопления, а также за ростом их в результате инвестиционной деятельности актуария. Будущая пенсия зависит от величины взносов и инвестиционного дохода.
С установленными выплатами, когда величина платежей подвергается периодической корректировке в зависимости от реального либо перспективного финансового положения работника и работодателя. Такая программа требует проведения систематической (обычно 1 раз в 3 года) оценки возможностей обеих сторон, а также периодических консультаций с организацией, накапливающей и инвестирующей полученные пенсионные средства. Размер будущей пенсии (актуарная приведенная стоимость) при этой программе зависит главным образом от величины дохода работника и количества отработанных им лет.

Допускается существование:

спонсоров пенсии, не являющихся работодателями;
ограничения обязанностей работодателей по обычным программам;
программ смешанного вида, и тогда к ним применяют правила программы с установленными выплатами.

Особенности учета активов для пенсии

Стандарт предполагает, что активы, используемые актуарием для формирования пенсии, как правило, учитываются по справедливой (т. е. рыночной) стоимости. Допустимо использование:

выкупной стоимости — для ценных бумаг с фиксированной конечной ценой выкупа;
иной (отличной от рыночной) стоимости — для ситуаций, когда определить справедливую стоимость активов невозможно, с обязательным указанием в отчетности причины этого.

Отчетность по МСФО 26

Вне зависимости от вида применяемой пенсионной программы в отчетности по ней, составляемой актуарием, должны иметь место:

описание принципов учетной политики, в т. ч. используемого метода оценки активов;
данные о применяемой политике финансирования, в т. ч. инвестиционной;
описание действующей пенсионной программы и фактически осуществленных инвестиций, в т. ч. тех из них, величина которых превышает 5% от суммы активов, доступных для выплат пенсии;
данные об изменениях в стоимости пенсионных активов, в т. ч. обо всех поступлениях в них и обо всех произведенных пенсионных выплатах и иных расходах;
сведения об обязательствах, имеющихся помимо выплат по пенсиям, информация о начисленных налогах и о финансовых результатах работы.

По программам с установленными выплатами приводятся:

описание сделанных для расчета будущих пенсионных выплат допущений и самой методики этого расчета;
величина актуарной стоимости пенсионных выплат (будущих пенсионных платежей), рассчитанная либо от текущих, либо от прогнозируемых уровней зарплаты, с разбивкой их на уже осуществляемые платежи и на будущие выплаты.

Описание используемой пенсионной программы может присутствовать в виде отдельного отчета. При этом все виды отчетности допускают наличие в них ссылок на другие доступные источники информации о деятельности актуария.

Смотрите также по теме:

Переход к следующему ответу

Комментарии к этой заметке:

Добавить Ваш комментарий: