Учет совместных предприятий, совместных операций согласно МСФО

Вопрос 2. Учет совместных предприятий и отражение в финансовой отчетности совместных операций согласно МСФО.
Финансовая отчетность сторон соглашения о совместном предпринимательстве

Совместные операции

20 В отношении своей доли участия в совместных операциях участник совместных операций признает:
(a) свои активы, включая свою долю в совместных активах;
(b) свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;
(c) свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместных операций;
(d) свою долю выручки от продажи продукции совместных операций; и
(e) свои расходы, включая долю в совместно понесенных расходах.
21 Участник совместных операций должен отражать в учете активы, обязательства, выручку и расходы, связанные с его долей участия в совместных операциях в соответствии с МСФО, применимыми к конкретным активам, обязательствам, выручке и расходам.
21A Когда организация приобретает долю участия в совместной операции, деятельность которой представляет собой бизнес, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 3, она должна применить, в отношении своей доли, определяемой в соответствии с пунктом 20, все принципы, предусмотренные МСФО (IFRS) 3 и другими МСФО для учета объединения бизнесов, не противоречащие указаниям настоящего МСФО, и раскрывать информацию, которая требуется этими МСФО в отношении сделок по объединению бизнесов. Данное требование применяется к сделкам по приобретению как первоначальной, так и дополнительных долей участия в совместной операции, деятельность которой представляет собой бизнес. Порядок учета сделки по приобретению доли участия в такой совместной операции описан в пунктах B33A - B33D.
(п. 21A введен поправками, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
22 Порядок учета операций, таких как продажа, взнос или покупка активов между организацией и совместными операциями, участником которых она является, описан в пунктах B34 - B37.
23 Сторона, которая является участником совместных операций, но не имеет совместного контроля, должна также отразить свою долю участия в деятельности в соответствии с пунктами 20 - 22, если такая сторона имеет права на активы и несет ответственность по обязательствам, связанным с совместными операциями. Если сторона, которая является участником совместных операций, но не имеет совместного контроля, не имеет прав на активы и не несет ответственности по обязательствам, связанным с совместными операциями, она должна отразить свою долю участия в совместных операциях в соответствии с теми МСФО, которые распространяются на такую долю участия.

Совместные предприятия

24 Участник совместного предприятия должен признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестицию и учитывать такую инвестицию в учете с использованием метода долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия", если организация не освобождена от требования применять метод долевого участия в соответствии с указанным стандартом.
25 Сторона, которая является участником совместного предприятия, но не обладает совместным контролем, должна учитывать свою долю участия в такой деятельности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", если только у нее нет значительного влияния на совместное предприятие, в случае чего сторона должна отразить свою долю участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 (с учетом поправок 2011 года).

Отдельная финансовая отчетность

26 В своей отдельной финансовой отчетности участник совместных операций или участник совместного предприятия отражает свою долю участия в:
(a) совместных операциях в соответствии с пунктами 20 - 22;
(b) совместном предприятии в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность".
27 В своей отдельной финансовой отчетности сторона, которая является участником соглашения о совместном предпринимательстве, но не имеет совместного контроля, отражает свою долю участия в:
(a) совместных операциях в соответствии с пунктом 23;
(b) совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, если у организации нет значительного влияния на совместное предприятие, в случае чего она должна применить пункт 10 МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

12.6. МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство»
МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» был принят в мае 2011 года. Стандарт регулирует принципы подготовки отчетности для предприятий, имеющих долю в совместной деятельности.
Совместная деятельность (совместное предпринимательство) — это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон.
При этом совместный контроль — контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором. Причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.
Обратим внимание на два важных момента в определении совместного контроля:

совместный контроль возможен только в результате заключения договора;
принятие решений по значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, то есть стороны равноправны при принятии решений (даже если их доли владения совместным предприятием не равны друг другу).

Различают два типа совместной деятельности:

совместное предприятие — это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности;
совместная операция — это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью.

Рассмотрим, чем отличаются друг от друга участники совместного предприятия и совместной операции.
Фактически участник совместного предприятия — это акционер отдельной организации (юридического лица), у которого есть юридическое соглашение с другими акционерами принимать все значимые решения единогласно.
В консолидированной финансовой отчетности участник совместного предприятия отражает инвестицию в совместное предприятие методом долевого участия.
В своей отдельной финансовой отчетности участник совместного предприятия может отражать инвестицию в совместное предприятие:

по методу долевого участия;
по фактической стоимости;
в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

В свою очередь совместная операция — это деятельность, которая может осуществляться как в рамках отдельной организации (юридического лица), так и без использования структуры отдельной организации.
Чаще всего совместная операция осуществляется без учреждения отдельной организации. Допустим, два участника совместной операции договорились о проведении совместных исследований. Один из участников выделил помещение для лаборатории и часть оборудования, другой ‑ предоставил оставшуюся часть оборудования и необходимых специалистов. Участники не оформляют совместную лабораторию как отдельную организацию (юридическое лицо). Порядок использования оборудования, доли собственности на оборудование, лабораторию и результаты исследований, порядок осуществления услуг лабораторией как в пользу участников совместной операции, так и третьим лицам ‑ все это регламентируется заключенным между участниками соглашением.
В собственной отчетности участник совместной операции признает свою долю:

в совместных активах;
совместных обязательствах;
выручке от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;
совместных расходах.

Еще раз отметим, что соглашение между участниками совместной операции должно предусматривать порядок разделения между ними активов, обязательств, доходов и расходов от совместной операции.
Совместная операция может также осуществляться с использованием структуры отдельной организации (отдельного юридического лица). Хотя мы считаем маловероятным появление на экзамене ДипИФР-Рус ситуационной задачи на учет совместной операции, использующей структуру отдельной организации, рассмотрим, чем подобная совместная операция отличается от совместного предприятия.
Основное отличие совместного предприятия от совместной операции, использующей структуру отдельного юридического лица, в том, что:

участник совместного предприятия имеет право на чистые активы организации;
участник совместной операции имеет право на активы и несет ответственность по обязательствам организации.

Чтобы понять, является ли инвестиция в организацию инвестицией в совместное предприятие или в совместную операцию, необходимо проанализировать как организационно-правовую форму организации (юридического лица), так и соглашения, заключенные между участниками этого юридического лица.
Если соглашение между участниками или организационно-правовая форма юридического лица определяет, что участники несут ответственность по обязательствам этого юридического лица в определенной пропорции, а также права на конкретные активы этого юридического лица распределены между участниками на определенной основе, то инвестиция в данное юридическое лицо является вкладом в совместную операцию.
МСФО (IFRS) 11 требует учитывать данную инвестицию в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов», то есть:

признать приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости;
признать гудвил как превышение переданного возмещения над справедливой стоимостью приобретенных чистых активов;
отнести затраты на приобретение доли в организации (через которую будет осуществляться совместная операция) на прибыли и убытки;
признать отложенные налоговые активы и обязательства, связанные с признанными активами и обязательствами совместной операции.

Неконтролирующая доля при таком объединении бизнесов будет равна нулю, правда, только в том случае, если все акционеры юридического лица являются одновременно участниками совместной операции.

Смотрите также по теме:

Переход к следующему ответу

Комментарии к этой заметке:

Добавить Ваш комментарий: