Резерв по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Все компании обязаны создавать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам. Суммы отчислений включаются в состав расходов. В налоговом учете можно выбирать – создавать резерв по сомнительным долгам или нет. Итак создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязательным, в налоговом по выбору компании.

Как резервируют долги в бухучете
Задолженности, для которых предназначен резерв в бухгалтерском учете, это платежи, явно просроченные по договору, и обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но при этом у компании есть сведения, позволяющие предположить с высокой долей вероятности, что контрагенты не расплатятся вовремя. Есть еще один общий критерий: и те, и другие долги не обеспечены никакими гарантиями - залогом или поручительством. Правила резервирования компания устанавливает сама.
В бухгалтерском учете резервируют:

просроченные платежи;
сомнительные обязательства не обеспеченные гарантиями.

Величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу. При этом можно резервировать либо всю сумму обязательства, либо ее часть. Методику резервирования сомнительных долгов в бухгалтерском учете компания устанавливает по своему усмотрению, в налоговом учете согласно правилам НК РФ. Компания разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Резервирование долгов по налоговым правилам
Резервировать сомнительные долги в бухучете можно по правилам, установленным для налогового учета. Так можно максимально сблизить порядок создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете, чтобы избежать временных разниц. Резерв по сомнительным долгам согласно ПБУ 21/08 считается оценочным значением, изменение которого отражается путем включения в состав прочих доходов (при восстановлении резерва) или прочих расходов (при восстановлении резерва). В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Срок возникновения задолженности	Сумма начисляемого резерва
Свыше 90 дней	100%
От 45 дней до 90 включительно	50%
До 45 дней включительно	0%

С 2017 года Изменился порядок создания резерва по сомнительным долгам

Сумма резерва, создаваемого в течение налогового периода, не может превышать одну из больших величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% выручки за текущий отчетный период.

Можно включить в резерв только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью.

Основание: абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ, абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ (ФЗ от 30.11.2016 № 401-ФЗ)

С какой периодичностью необходимо отчислять суммы в резерв по сомнительным долгам, нигде не сказано. Но чтобы представлять в инспекцию достоверную бухгалтерскую отчетность, уточняют сумму резерва как минимум на каждую отчетную дату. Если при этом такой же резерв сформирован и в налоговом учете, можно ориентироваться на отчетные периоды по налогу на прибыль (квартал или месяц). Выбранный вариант закрепляют в учетной политике.

Учет отчислений в резерв по сомнительным долгам
Каждый раз, когда та или иная сумма долга направляется в резерв по сомнительным долгам, делают проводку:
Не факт, что вся сумма резерва будет использована полностью за отчетный период, например за I квартал. В таком случае неизрасходованный остаток просто переносят дальше. То есть учитывают его, когда уточняют величину резерва на следующую отчетную дату (скажем, на 30 июня).
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 63
– создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.
Контрагент может погасить задолженность, по которой организация создавала резерв, полностью или частично. В этом случае восстанавливают часть резерва, которая относится к этой задолженности.
ДЕБЕТ 51 (50)
КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)
– погашена задолженность контрагента;
ДЕБЕТ 63
КРЕДИТ 91субсчет «Прочие расходы»
– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Учет списания сомнительных долгов в резерв
Все безнадежные долги списывают в счет суммы резерва.
Долг признают безнадежным в следующих случаях:

истек срок исковой давности – 3 года;
должник ликвидирован;
обязательство прекращено по суду;
долг нереален к взысканию по иной причине.

В бухучете списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отражают проводкой:
ДЕБЕТ 63
КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)
– списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

Корректировки резерва по итогам года
Если всю сумму резерва сомнительных долгов не удалось израсходовать даже до конца года, тогда остаток на 31 декабря включают в состав прочих доходов.
ДЕБЕТ 63
КРЕДИТ 91субсчет «Прочие доходы»
– восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.

Если суммы резерва оказалось недостаточно, чтобы полностью покрыть убыток от безнадежной задолженности, тогда разницу относят к прочим расходам.

При списании разницы делают проводку:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие доходы»
КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)
– списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.
После этого списанный таким образом долг отражают на забалансовом счете 007. Его надо учитывать там в течение 5 лет.
ДЕБЕТ 007
– отражена списанная дебиторская задолженность.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Для целей налогообложения под сомнительную задолженность подпадают строго не погашенные в сроки долги. А предположения о том, расплатится контрагент или нет, значения не имеют.
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается только по просроченной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, работ или услуг. В бухучете сомнительной может быть любая дебиторка, в том числе по заемным обязательствам или авансам выданным. Сумма резерва в налоговом учете не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период, взятой с начала года и без НДС.

Если в бухучете не получилось остаться в рамках налоговых правил, приходится отражать временные разницы.

Разницы между суммами резервов возникают в двух случаях:

В бухгалтерском учете резервы начисляются, в налоговом нет.
Резервы по сомнительным долгам начисляются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, при этом сумма резервов неодинакова.

В первом случае возникает расход, который формирует бухгалтерский убыток, но налоговую базу по налогу на прибыль этот расход не уменьшит ни в отчетном, ни в последующих периодах. В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» такой расход признается постоянной разницей, которая будет приводить к формированию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Как в первом, так и во втором случае все возникающие разницы между суммами резервов в бухгалтерском и налоговом учетах являются постоянными.

Постоянные разницы, приводящие к увеличению налога на прибыль, участвуют в формировании постоянного налогового обязательства (ПНО), а приводящие к уменьшению налога на прибыль, участвуют в формировании постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные разницы, приводящие к увеличению налога на прибыль, возникают когда: