Учет обесценения активов, понятие возмещаемой стоимости, идентификация активов согласно МСФО

Вопрос 1. Цель учета обесценения активов, понятие возмещаемой стоимости, идентификация активов, которые могут быть обесценены, понятие генерирующей единицы согласно МСФО.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 36

"ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ"

Цель

1 Целью настоящего стандарта является определение порядка, который организация должна применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую сумму. Актив учитывается на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемую сумму, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В таком случае считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы организация отразила убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда организация должна восстанавливать убыток от обесценения и предписывает порядок раскрытия информации.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:
(a) запасов (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы");
(b) активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");
(c) отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");
(d) активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");
(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";
(пп. "(e)" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(f) инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость");
(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");
(h) отложенных аквизиционных затрат, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"; и
(i) внеоборотных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
3 Настоящий стандарт не действует в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), поскольку существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и оценки данных активов.
4 Настоящий стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:
(a) дочерние организации, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность";
(b) ассоциированные организации, как этот термин определен в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"; и
(c) совместные предприятия, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство".
В отношении убытков от обесценения других финансовых активов применяется МСФО (IAS) 39.
5 Настоящий стандарт не применяется к финансовым активам, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 9, оцениваемой по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, а также к относящимся к сельскохозяйственной деятельности биологическим активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в соответствии с МСФО (IAS) 41. Однако настоящий стандарт действует в отношении активов, которые учитываются по переоцененной стоимости (то есть справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения) в соответствии с положениями других стандартов МСФО, такими как модель учета по переоцененной стоимости, приведенная в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Единственной разницей между справедливой стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие являются прямые дополнительные затраты, относящиеся к выбытию этого актива.

(в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(a) Если затраты на выбытие пренебрежимо малы, то возмещаемая сумма переоцененного актива обязательно будет почти равна или чуть больше суммы переоценки (то есть справедливой стоимости). В таком случае после применения требований в отношении переоценки переоцененный актив вряд ли будет обесцененным и возмещаемую сумму определять не нужно.
(b) [удален]
(c) Если затраты на выбытие не являются пренебрежимо малыми, то справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие переоцененного актива обязательно меньше его справедливой стоимости. Следовательно, переоцененный актив будет считаться обесцененным, если ценность его использования меньше переоцененной стоимости. В этом случае после применения требований переоценки организация должна применить настоящий стандарт, чтобы определить, является ли актив обесцененным.

Определения

6 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Балансовая стоимость - стоимость, по которой учитывается актив после вычета накопленной амортизации и начисленных убытков от обесценения.
Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов.
Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют получению денежных потоков в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.
Затраты на выбытие - дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к выбытию актива или генерирующей единицы без учета финансовых издержек и расхода по налогу на прибыль.
Амортизируемая величина - первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость в финансовой отчетности, за вычетом его ликвидационной стоимости.
Амортизация - систематическое распределение амортизируемой величины актива на срок его полезного использования
В случае нематериального актива вместо термина "depreciation" (амортизация) обычно используется термин "amortisation" (амортизация). Оба термина имеют одно и то же значение.

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".)
Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.
Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше.
Срок полезного использования - это:
(a) либо предполагаемый период использования актива организацией;
(b) либо число единиц продукции или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить в результате использования актива.
Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива или генерирующей единицы.

Идентификация актива, который может быть обесценен

7 В пунктах 8 - 17 указывается, когда должна быть определена возмещаемая сумма. Хотя в данных требованиях используется термин "актив", они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице. Остальная часть настоящего стандарта построена следующим образом:
(a) в пунктах 18 - 57 установлены требования, относящиеся к оценке возмещаемой суммы. Хотя в данных требованиях также используется термин "актив", но они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице;
(b) в пунктах 58 - 108 изложены требования в отношении признания и оценки убытков от обесценения. Признание и оценка убытков от обесценения для отдельного актива, отличного от гудвила, рассматривается в пунктах 58 - 64. В пунктах 65 - 108 рассматривается признание и оценка убытков от обесценения для генерирующих единиц и гудвила;
(c) в пунктах 109 - 116 установлены требования для восстановления убытков от обесценения, признанных в предыдущие периоды в отношении актива или генерирующей единицы. Хотя в данных требованиях также используется термин "актив", они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице. Дополнительные требования для отдельных активов изложены в пунктах 117 - 121, для генерирующей единицы - в пунктах 122 и 123, а для гудвила - в пунктах 124 и 125;
(d) в пунктах 126 - 133 определяется информация, которая должна быть раскрыта относительно убытков от обесценения и их восстановления в отношении актива или генерирующей единицы. В пунктах 134 - 137 определены требования по дополнительному раскрытию информации для генерирующих единиц, к которым в целях тестирования на обесценение были отнесены гудвил и нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования.
8 Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму. В пунктах 12 - 14 представлены некоторые признаки, указывающие на возможность возникновения убытков от обесценения. При наличии любых данных признаков организация должна провести формальную оценку возмещаемой суммы. За исключением требований пункта 10, настоящий стандарт не требует, чтобы организация проводила формальную оценку возмещаемой суммы в отсутствие каких-либо признаков обесценения активов.
9 Организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива.
10 Независимо от того, существуют ли какие-либо признаки обесценения, организация также:
(a) тестирует нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования или нематериальный актив, который еще не готов к использованию, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой суммой. Данный тест на обесценение может проводиться в любое время в течение годового периода, при условии, что он проводится каждый год в одно и то же время. Разные нематериальные активы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако если такой нематериальный актив первоначально признан в течение текущего годового периода, он должен быть проверен на обесценение до конца текущего годового периода;
(b) тестирует приобретенный при объединении бизнесов гудвил на обесценение ежегодно в соответствии с пунктами 80 - 99.

11 Способность нематериального актива производить в будущем экономические выгоды в объеме, достаточном для возмещения его балансовой стоимости, обычно подвержена большей неопределенности до начала использования актива, чем после начала его использования. Поэтому настоящий стандарт предписывает, что организация должна не реже, чем раз в год, проводить тест на обесценение балансовой стоимости нематериального актива, который еще не готов к использованию.
12 При оценке наличия признаков возможного обесценения активов организация должна рассмотреть, как минимум, следующие признаки:
Внешние источники информации
(a) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании;
(b) в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
(c) рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций повысились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, окажет существенное влияние на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива;
(d) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
Внутренние источники информации
(e) существуют признаки устаревания или физической порчи актива;
(f) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или, как ожидается, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования или ожидаемого использования актива. Данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также пересмотр оценки срока полезного использования актива с неопределенного на определенный ;

Как только актив удовлетворяет критерию классификации в качестве предназначенного для продажи (или включается в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), он исключается из сферы применения настоящего стандарта и учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

(g) показатели внутренней отчетности указывают на то, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось;
Дивиденды от дочерней организации, совместного предприятия или ассоциированной организации
(h) в отношении инвестиций в дочернюю организацию, совместное предприятие или ассоциированную организацию инвестор признает дивиденды от инвестиций, и существует подтверждение того, что:
(i) балансовая стоимость инвестиций в отдельной финансовой отчетности превышает балансовую стоимость чистых активов объекта инвестиций в консолидированной финансовой отчетности, включая соответствующий гудвил; или
(ii) дивиденды превышают общий совокупный доход дочерней организации, совместного предприятия или ассоциированной организации в периоде, в котором объявлены дивиденды.
13 Перечень, указанный в пункте 12, не является исчерпывающим. Организация может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется определение организацией возмещаемой суммы актива или, в случае гудвила, проведение теста на обесценение в соответствии с пунктами 80 - 99.
14 Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают следующие индикаторы:
(a) денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;
(b) фактические чистые денежные потоки или операционная прибыль или убыток от актива, значительно хуже, чем запланированные показатели;
(c) существенно снизились чистые денежные потоки или операционная прибыль либо значительно увеличились убытки от актива, заложенные в бюджете; или
(d) суммарные данные текущего периода и бюджета на будущие периоды в отношении актива демонстрируют операционные убытки или чистые оттоки денежных средств.
15 Как указано в пункте 10, настоящий стандарт требует, чтобы нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования или еще не готовый к использованию и гудвил проверялись на обесценение не реже, чем раз в год. Помимо применения требований пункта 10, при определении необходимости оценивать возмещаемую сумму актива применяется концепция существенности. Например, если предыдущие расчеты показывают, что возмещаемая сумма актива значительно выше его балансовой стоимости, организации не нужно повторно оценивать возмещаемую сумму актива, если не произошло событие, устраняющее данную разницу. Аналогично предыдущий анализ может показать, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к одному (или нескольким) показателям, перечисленным в пункте 12.
16 В качестве примера ситуации, упомянутой в пункте 15: если рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций увеличились в течение рассматриваемого периода, организация не обязана проводить формальную оценку возмещаемой суммы актива в следующих случаях:
(a) если ставка дисконтирования, использованная при расчете ценности использования актива, вряд ли изменится в результате повышения данных рыночных ставок. Например, увеличение процентных ставок по краткосрочным займам не может в существенной мере повлиять на ставку дисконтирования, используемую для актива с продолжительным оставшимся сроком полезного использования;
(b) если ставка дисконтирования, использованная при расчете ценности использования актива, скорее всего, изменится в результате повышения данных рыночных ставок, но ранее проведенный анализ чувствительности возмещаемой суммы показал, что:
(i) существенное уменьшение возмещаемой суммы маловероятно, поскольку будущие денежные потоки также, скорее всего, увеличатся (например, в некоторых случаях организация может продемонстрировать, что она корректирует свою выручку, чтобы компенсировать увеличение рыночных ставок); или
(ii) уменьшение возмещаемой суммы вряд ли приведет к существенному убытку от обесценения.
17 При наличии признаков возможного обесценения актива это может указывать на то, что оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационная стоимость актива должны быть пересмотрены и скорректированы в соответствии со стандартом, применимым к данному активу, даже если никаких убытков от обесценения в отношении этого актива не признается.